备战反避税新规

2017年3月28日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于发布〈特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2017年第6号，以下简称“6号公告”）。6号公告详细规定了税务机关实施特别纳税调整的调查程序及取证要求，进一步明确和细化了税务机关可使用的转让定价的调整方法以及可比性分析要求等，并对特别纳税调整所重点关注的高风险企业类型和关联交易业务类型做了明确列举。开展跨境交易的企业集团，应审慎评估自身是否属于6号公告列明的高风险企业类型，是否存在6号公告列明的高风险关联交易，并采取有效措施防范或化解潜在的税务风险。

涉及高风险企业的应对策略

6号公告明确规定了税务机关实施特别纳税调查时应当重点关注的具有某些特征的企业。这些企业也就是所谓的高风险企业。从2008年以来的反避税实践及公开的案例报道来看，无正当理由长期亏损的外资企业，属于特别纳税调查和调整的重点对象。

案例

外资企业A公司自成立以来，生产经营规模不断扩大，销售收入稳步上升，但一直处于亏损状态，且期间费用比例远远高于一般企业，盈亏情况、税负情况与逐年增长的销售收入不相匹配。税务机关认为其存在转让定价避税嫌疑，故成立专案组进行调查。根据特别纳税调查调整的规定，税务机关制定了三步工作措施。

第一步：关联交易认定。经专案组查实，A公司的母公司为注册于某国际避税港的M公司，而M公司则是由境外知名的B集团全资设立。日常运作中，B集团不仅在宏观层面对A公司履行管理职能，而且在微观层面对其生产经营实施直接控制。税务机关据此认定其关联交易成立。

第二步：企业功能风险分析及角色定位。税务机关认定，A公司属于承担一般生产功能和有限风险的生产加工商，依据如下：一是A公司主要根据B集团的订单进行生产和发货，采购及销售职能相当有限，且无产品定价权，基本不直接从事市场推广与销售，也不承担相应的产品保修与售后服务功能；二是A公司基本没有实际的产品研发活动，仅仅负责具体的质量控制执行，承担相应的由生产原因而导致的品质责任。税务机关据此认为，企业不应承担由于决策失误、开工不足、产品滞销等原因带来的风险和损失，应保持一定的利润率水平。经对相关年度账簿、资料的调查核实，B集团与A公司通过转让定价方式，将本应留在中国境内的数千万元利润转出境外。

第三步：开展税企磋商，确立并实施特别调整方案。税务机关与A公司及其代理人就避税性质和转让定价的调整方法进行了多轮磋商。磋商过程中，税务机关根据业内常用的BVD数据库确定了其成本加成利润率的可比公司和可比数据，并按中位值确定了其转移利润的金额，在充分考虑弥补亏损等因素后，要求企业补缴企业所得税。

建议

本案中A公司只是承担一般生产功能和有限风险的生产加工商，且无法提供充分的资料证明自身具备更多功能。根据6号公告第二十八条，企业为境外关联方从事来料加工或者进料加工等单一生产业务，或者从事分销、合约研发业务，原则上应当保持合理的利润水平。上述企业承担由于决策失误、开工不足、产品滞销、研发失败等原因造成的应当由关联方承担的风险和损失的，税务机关可以实施特别纳税调整。B集团与A公司通过不合理的定价机制，将本应留在中国境内的数千万元利润转出境外，导致税务机关最终对该企业实施了转让定价调整。对于类似于本案中A公司状态的企业，建议采取如下措施：

一是积极实施自查及自行调整程序。在现行的管理、服务、调查三位一体的反避税体系下，税务机关一般倾向于通过管理来促进企业自行调整。企业自行调整补税程序在6号公告中也被置于较为重要的位置，税务机关鼓励企业在接受税务机关的特别纳税调查之前进行自查补税。高风险的企业首先应考虑进行合规自查和自行调整，使得利润与相关关联交易符合经营的常态，以弱化企业风险，降低受查率。此外，对于容易被税务机关质疑的关联交易，企业需要提前准备相关材料对关联交易进行说明。

二是充分认知和把握特别纳税调查和调整新程序。6号公告在某种意义上可以称之为“特别纳税调查调整”的程序法，其对特别纳税的调查程序、证据的取得方式和相关要求等做了细致的规定，包括调查前预备会谈程序，调查中对所提供资料的要求，调查的可选方式，电子数据的取证方式，证人证言的提供，以及关联业务往来报告表等书面证据等，都做了相关规定。较为详实而规范的程序性规定，对高风险企业来说无疑是利好消息。程序的规范化是维护纳税人权利的一道重要保障。因此，高风险企业充分认知和把握特别纳税调查程序中包括调查取证方式等多方面的要求，有助于企业纳税人在应对调查调整时，合理、合法地保护自身的合法权益不受侵害。

三是选择合适的转让定价方法。6号公告进一步完善了转让定价方法，提出的具体方法包括再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法，以及增加的成本法、市场法和收益法。旧的定价方法的重申、更新和新的定价方法的增加，使企业对转让定价方法有了更大的选择空间，也增加了税务机关特别纳税调整的途径。

6号公告关于转让定价方法最为重大的变化体现在交易净利润法上。该方法调整了利润率指标，明确了具体的计算公式，且规范了相关概念，包括息税前利润（而非模糊的营业利润）、完全成本加成率、资产收益率和贝里比率等等。这使特别纳税调整更加规范，不但方便了纳税企业自行补税程序的运行，也使特别纳税调查的开展更加有序，结论更加精确并更具说服力。企业要掌握并善用此类精确指标。

四是积极行使协商前置和三次异议权。6号公告对于特别纳税调整程序中实施纳税调整的条件与结果进行了较为详尽的规定，包括对协商前置和企业收到调整通知后的异议权等方面的规定。这对保障相关纳税企业的申诉权无疑具有实质意义。被税务机关实施特别纳税调整的企业，要积极行使协商前置权和三次异议权，恰当利用程序来争取最优化的调整