37号公告：源泉扣缴再审视

在跨境交易中，源泉扣缴一直是中国税务机关对非居民企业进行税收管理的主要手段。在“源泉扣缴”模式下，所得支付者为扣缴义务人，在每次向纳税人支付有关所得款项时，代为扣缴税款。2017年10月，国家税务总局发布《关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第37号，以下简称“37号公告”）及相关解读，对非居民企业所得税源泉扣缴政策进行了重新梳理，并将于2017年12月1日起正式施行。37号公告对于跨境交易中的相关税务处理具有重要的指导意义。跨境交易相关方需及时了解政策内容，仔细审视相关税务处理是否合规，同时积极把握政策带来的便利。

进一步明确了“模糊地带”

37号公告针对实务中常见的几类问题所做的进一步明确，需要引起跨境交易相关方的高度关注。其主要包括第三方代为支付情形下的扣缴义务人认定、分期收款方式下的代扣代缴时间以及“已扣未缴”和“应扣未扣”的责任区别等。

实际支付人是否为扣缴义务人

通常情况下，法律规定或合同约定的支付人与实际支付人一致，即支付人就是扣缴义务人并承担相应的扣缴法律责任。但在支付人委托第三方支付，或者由于担保等其他法律关系，导致法定或合同约定的债务人与实际支付人不一致时，谁是扣缴义务人并承担相应的扣缴法律责任，存在一定的争议。

在37号公告出台前，有关扣缴义务人及主管税务机关认定的相关法律规定主要包括：（1）《企业所得税法》第37条规定：“对非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人。税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时，从支付或者到期应支付的款项中扣缴。”（2）《企业所得税法实施条例》第104条规定：“《企业所得税法》第37条所称支付人，是指依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人。”（3）国家税务总局发布的《关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》（国税发〔2008〕120号）规定：“境内单位和个人向非居民企业支付《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得的，该项所得应扣缴的企业所得税的征管，分别由支付该项所得的境内单位和个人的所得税主管国家税务局或地方税务局负责。”

37号公告针对债务人与实际支付人不一致的情形，予以了进一步的明确。根据37号公告的第二条规定，支付人自行委托代理人或指定其他第三方代为支付相关款项，仍由委托人、指定人承担扣缴义务；因担保合同或法律规定等原因由第三方保证人或担保人支付相关款项的，仍由被保证人、被担保人承担扣缴义务。就后者而言，在保证人或担保人为支付人与非居民企业之间交易产生的债务提供担保的前提下，如果因支付人不能履行付款义务，而转由保证人或担保人支付款项，尽管支付人作为被保证人或被担保人没有实际付款，但仍需承担与扣缴相关的法律责任。换言之，支付人无论直接支付还是自行委托他人代为支付，都需要承担非居民企业所得税扣缴责任。据此，该扣缴义务的主管机关，也理应为支付人的主管税务机关。

分期收款何时代扣代缴

37号公告出台之前，对于非居民企业采取分期收款方式收取同一项财产转让收入价款的，是应该在纳税义务发生时一次性代扣代缴所有税款，还是可以按支付进度分批代扣代缴税款并无明确规定。

37号公告对上述问题做出了有利于纳税人的规定。根据37号公告的规定，如果非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项财产转让所得，其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本，待相关成本全部收回后，再计算并扣缴应扣缴税款。

“已扣未缴”和“应扣未扣”如何担责

37号公告明确区分了“已扣未缴”和“应扣未扣”，并强调了依据《税收征收管理法》等产生的不同法律责任，包括：（1）在追缴的对象上，从税收管理的角度，“已扣未缴”某种意义上已经解除了纳税人的主要责任，而转由扣缴义务人承担；而“应扣未扣”则不改变双方的纳税状态，《税收征收管理法》只能基于扣缴义务，对扣缴义务人加以处罚，但并不改变法定纳税义务人。（2）在罚款的规定上，在“已扣未缴”的