非居民合伙人税收新规

近年来，一些外国企业和个人开始通过境内注册的合伙企业（该类企业的合格境外有限合伙人称作Qualified Foreign Limited Partner，下称“ QFLP”）和境外注册的合伙企业（Foreign Limited Partnership，下称“FLP”)等集合投资工具，投资中国市场。但对于这些外国企业和个人的税收协定待遇，我国税法和相关税收协定一直未进行明确规定。2018年2月，国家税务总局发布《关于税收协定执行若干问题的公告》（国家税务总局公告2018年第11号，下称“11号公告”），首次对非居民合伙人的税收协定待遇问题提供了指引。相关的非居民投资机构和纳税人，应密切关注11号公告的有关规定以及与之相关的最新政策变化和实务操作，并结合《关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第9号，下称“9号公告”）统筹谋划，以降低自身无法适用税收协定待遇的风险。

QFLP的重点关注事项

11号公告出台之前，对于境内注册的合伙企业的外国企业合伙人和外籍个人合伙人是否可以享受税收协定待遇，一直没有明确规定。11号公告第五条第一款对此进行了明确：“依照中国法律在中国境内成立的合伙企业，其合伙人为税收协定缔约对方居民的，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民的所得的部分，可以在中国享受协定待遇”。所谓“协定待遇”，根据《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》（国家税务总局公告2015年第60号）第二条的规定，是指“按照税收协定或国际运输协定可以减轻或者免除按照国内税收法律规定应当履行的企业所得税、个人所得税纳税义务”。

需要注意的是，尽管11号公告明确了中国境内的外籍合伙人可以享受税收协定待遇，但对于如何评估作为合伙企业合伙人的外国企业或个人是否能满足享受税收协定的条件等，则并无明确规定。比如合伙企业并无出资的概念，那么在认定外国企业合伙人或外籍个人合伙人在标的公司的持股比例时，究竟是参照中国注册的合伙企业在标的公司的持股比例，还是按照每个合伙人在合伙企业的份额比例与合伙企业对标的公司持股比例的乘积确定，11号公告并未予以明确。类似的问题在实践中仍然需要纳税人和主管税务机关进行进一步的沟通。

对于非居民自然人合伙人及非居民企业合伙人，在11号公告的具体适用上还各自面临待确认的问题。对于非居民自然人合伙人而言，尽管11号公告原则性地规定了中国境内的外籍合伙人可以享受税收协定待遇，但在外籍合伙人为自然人个人的情形下，如何确定该外籍自然人合伙人从合伙企业获得收入的性质，并据此适用对应的税收协定待遇，仍然缺乏清晰的指引。根据当前个人所得税法的相关规定，按照分类所得税制将所得分为11类，包括工资薪金所得、劳务报酬所得、股息红利所得、财产转让所得、个体工商户的生产经营所得等，不同的所得适用不同的税率和计算方式。而对于在中国境内注册的合伙企业的自然人合伙人从合伙企业取得的所得，通常比照个体工商户的生产经营所得，适用5%—35%的5级超额累进税率，股息红利所得则单独适用20%的个人所得税税率。但在合伙企业为有限合伙且主要从事股权投资业务的情形下，对于自然人合伙人取得的股权转让性质的所得如何征税，并无统一规定。如果外籍自然人合伙人从合伙企业获得的所得被界定为股息、利息、特许权使用费或租金所得，则该外籍自然人合伙人可以较为方便地适用税收协定待遇；如果外籍自然人合伙人从合伙企业获得的所得被界定为生产经营所得，则目前较难找到对应的税收协定条款适用，需要投资人持续关注国家税务总局发布的相关政策是否会做进一步的细化和明确。

对于非居民企业合伙人而言，其关注点在于其在我国境内注册的合伙企业是否会被认定为中国境内的机构场所。根据当前企业所得税法的相关规定，非居民企业纳税人如果在中国境内设立机构、场所的，须就其取得的与该机构、场所相关的所得在中国境内缴纳25%的企业所得税；非居民企业纳税人如果在中国境内未设立机构、场所，或者虽设立机构、场所，但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳10%的企业所得税；中国对外签订的税收协定规定有协定优惠税率的，协定规定的优惠税率将优先适用。而对于有外国法人合伙人的中