IFRS9对银行保函业务的影响

2018年1月1日起，《国际财务报告准则第9号—金融工具》（即IFRS9，下称“IFRS9”）及财政部据此制定的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》同时实施。新准则实施一年来，银行业关注的焦点主要集中在表内金融资产分类及计提减值准备方式的改变上，而对表外业务，特别是银行保函业务由此受到的影响讨论较少。鉴此，笔者对IFRS9给银行保函业务减值准备带来的变化及银行机构所需采取的措施，做一些探讨。

IFRS9在保函减值准备计量方式上的变化

原保函业务预计负债计提方式

2018年以前，国内银行主要依据《国际会计准则第39号—金融工具：确认和计量》（ISA39）以及财政部《企业会计准则第8号——资产减值》《企业会计准则13号——或有事项》对保函业务中可能产生的损失，计提预计负债。

根据ISA39，银行应在每个资产负债表日评估是否存在证明一项金融资产或一组金融资产发生了减值的客观依据。如果发生减值，则应对资产进行相应的减值处理。实务中，银行对于经营情况不良的企业，将根据银保监会《贷款风险分类指引》以及内部制度，下调其信贷业务五级分类评级，并对其保函业务按照《企业会计准则第8号——资产减值》及《企业会计准则13号——或有事项》的标准，计提预计负债。一种计提方式为，对于五级分类为“次级”“可疑”“损失”的保函业务，银行内部根据迁移模型测算的公司贷款预计损失率（MM比率）与通过CCF转换后的保函业务风险敞口金额的乘积，确定预计负债金额。

新保函业务减值准备计提方式

与ISA39相比，IFRS9在金融工具减值准备方面采用了“预期信用损失模型”，来预测未来将要发生的预期信用损失，并以此为基础计提准备金，替代了ISA39的“已发生损失模型”，并需依据金融工具自初始确认后信用风险的变化情况，计提不同期限的预期信用损失（ECL）。一般公式为：

ECL=∑PD(t)×LGD(t)×EXP(t)×DF(t)×DF(t)

上式中，PD为经前瞻性调整后的客户违约概率，LGD为还款时点经前瞻性调整后的违约损失率，EXP为债项下未来现金流，DF为折现因子。而对于保函业务，除上述因子以外，还须通过信用风险转换系数CCF将表外保函业务金额转换为EXP后再行计算ECL。

根据IFRS9的要求，自初始确认后信用风险无显著增加的金融工具，需确认12个月预期信用损失（期限短于12个月的以实际期限为准），纳入ECL阶段一的模型计算，按资产账面总额计算利息收入；自初始确认起信用风险显著增加，但尚无客观减值证据的金融工具，需确认整个存续期预期信用损失，纳入ECL阶段二的模型计算，但仍按资产账面总额计算利息收入；在报告日存在客观减值证据的金融资产，需确认整个存续期预期信用损失，纳入ECL阶段三的模型计算，按扣减预期信用损失之后的资产账面净额计算利息收入。IFRS9及财政部《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中，除规定一系列能够作为减值证据的可观察信息外，同时将金融资产是否逾期30天以上作为判定信用风险显著增加的可推翻假设。

在目前IFRS9实施的初级阶段，银行实务中通常以内部对客户的信用评级结果、资产五级分类结果，以及逾期天数的变化情况，作为判断客户信用风险增加的依据。

新准则对保函业务的影响

保函减值准备金总量增加

与贷款业务相比，银行保函业务不良率通常较低，在旧准则下保函计提预计负债的规模有限。而在新准则下，银行保函需要计提减值准备金的业务范围由“不良”业务扩展到全部业务。对于IFRS9中阶段一的业务，即“正常”类