洞察全球数字税征管体系
信息技术的发展使数字化逐渐渗透到人类经济社会中。数字经济将传统的制造业、流通业、服务业等实体经济转化为电子数据化的形式，可极大缩小组织成本、协调成本、运输成本等交易成本，有利于促进经济要素在全球范围内流动，使全球贸易更加便捷。但在推动数字经济发展的同时，也要注意数字经济给税收征管带来的较高风险。在数字化信息技术的背景下，经济交易具有流通性强、虚拟性强、对电子数据依赖大等特质，使得传统经济模式下原本较为简单的对收入来源、性质等的认定，变得极为复杂，导致利润归属地判定困难，税收管辖权争议不断。
传统课税原则的难题
在数字经济背景下，传统的实体属地课税原则所面临的挑战主要体现在两个方面。
一是在交易活动定性方面。以是否具有实物形态为界线，可将传统经济模式中的交易标的归属于有形资产或无形资产。但在数字经济中，货物和服务的数据化、虚拟化特点，模糊了这种界限。数字化产品是伴随电子信息技术的发展而产生的新型产品，既不属于传统意义上股权、期权等无形资产，又与传统行业中的有形资产存在形式上的不同。数字化产品本质上更接近有形资产，但却以虚拟的形式存在。常见的数字产品有软件、电子书籍、电子音乐等。
二是在税收管辖权确定方面。如果非居民企业在缔约国构成常设机构，则该缔约国对非居民企业来源于本国的收入有税收管辖权。对于常设机构的判定，传统的国际税收体系采用的实体属地课税原则需构成管理机构、分支机构、工厂等“物理上的存在”；但在数字经济下，常设机构突破了“物理上的存在”。经济交易可能不再具有明确的固定场所，交易标的、交易方式、支付方式呈现数字化样态，隐匿性强且灵活多变。因此，传统的常设机构规则可能并不适用于数字经济中，利用固定经营场所与交易间的联系确定收入来源地并划分税收管辖权的方法，并不能覆盖数字经济的交易活动。
正如欧盟委员会所述，国际税收规则的建构“不但要强调保护公平竞争环境的紧迫性，还要确保数字经济企业在正确的管辖区内缴纳公平份额的税收，以保证内部市场的所有企业享有增长和发展的公平条件”。数字经济下，如何确认利润来源地并合理划分税收管辖权，成为亟待解决的难题。
OECD的解决方案
包括中国在内的许多国家在经济合作与发展组织（OECD）的框架下就数字经济税收征管达成了基本共识。BEPS 行动计划 1 明确指出，数字经济带来的新兴经济模式形成了对传统国际税收体系的重大挑战。该计划虽然没有提出统一的解决方案，但提供了可选择的建设性建议方案，如引入“显著经济存在”及“价值创造”理念，修改常设机构的例外条款，拓宽常设机构定义的范围，修改转让定价指引及受控外国企业规则等。这些方案较为温和，容易取得各个国家的共识。同时，BEPS行动计划1还提出了几种具有突破性的应对方案，比如对数字经济征收预提税或均衡税、建立新的关联度规则等。这些方案可供各个国家在尊重现行协议和双边税收协定的前提下在本国境内细化后施行，但不建议在当前阶段进一步推行。现简要介绍几种方案。
第一，拓宽常设机构定义的范围，将符合条件的数字存在纳入常设机构范围。该方案将数字经济企业是否在用户所在国取得稳定收入、是否拥有一定数额的用户以及与用户所在国签订的商业合同数量等，作为是否在用户所在国构成常设机构的判断标准。如果非居民企业在其所得来源地国通过数字技术进行了真实且具有实质性的经济活动，则可以认定该企业在来源国构成常设机构，来源国有权对其征税。这一方案保证了价值创造与所得归属相一致，确保了利润在经济活动发生地和价值创造地合理纳税，符合实质课税原则，有利于维护数字经济下所得来源国的税收利益。
第二，修订后的转让定价指引明确指出，仅仅拥有法定所有权本身并不一定能产生所有（实际上是“任何”）开发无形资产取得的同等回报的所有权；相反，只有通过精确勾画实际交易情形，从而确认的那些开展重要功能活动、贡献重要资产且控制经济上的显著风险的企业，才应取得合理的回报。相关特别指引的出台，还可确保税务机关与纳税人之间不会因为难以估值的无形资产，或者特别的合约关系（如成本分摊协议）的存在而导致信息不对称，从而削弱税务机关分析转让定价的能力。
第三，设计有效的受控外国企业（CFC）规则。包括对CFC收入做出定义，使得数字经济下产生的相关典型收入在最终母公司所属的管辖地征税。
另外，对于向数字经济征收预提税或均衡税这种方案，其操作较为简便，也能尽可能保证收入来源国的税收利益。但是，预提税或均衡税以总收入额而非利润额为税基进行纳征，很可能导致矫枉过正，加重数字经济企业的税负，不符合税收公平的原则，甚至会扭曲经济环境；同时，在国际社会就该税收规则没有达成共识的情况下，单边行动可能会引发双重征税的风险，导致非居民企业承担不合理的税负。
尽管各国对数字经济的具体税收政策尚未达成共识，但BEPS 行动计划对数字经济的研究及方案建议，对国际税收体系的完善具有重要意义。OECD提出的解决方案在传统国际税收体系的基础上加以改良，势必对数字经济中的BEPS问题产生巨大影响，但是能否成功应对数字经济带来的税收挑战，依旧需要实践的进一步探索和检验。
欧盟及其成员国的解决方案
近年来，欧盟及成员国通过对谷歌、亚马逊、苹果和 Facebook 等数字经济公司进行的调查发现，后者利用较为激进的手段进行避税，其实际纳税金额甚至接近于零。鉴此，欧盟提出了数字经济税收解决方案：第一，推动数字经济公司的税收新规则。如果满足下列标准之一，数字平台将被认定为在成员国境内拥有应税的数字存在或虚拟的常设机构：在一个会员国内年收入超过700万欧元；在纳税年度内，在会员国中有超过10万名用户；在纳税年度内，公司和业务用户之间建立了 3000 多项数字服务业务合同。新规则能够确保数字经济公司和传统的实体公司税基统一。第二，针对数字经济活动的某些收入征收临时税收，以快速认定数字经济中的数据价值、用户价值，保证对价值创造行使合理的税收管辖权。
但是，由于受该税收政策影响的大型数字公司有相当一部分是美国企业，因此对于欧盟提出的该项解决方案，美国表示强烈抗议，认为是对美国的歧视性税收政策；另一方面，欧盟内部成员之间也尚未就数字税的征收达成统一意见。这种矛盾胶着的状态，给全球数字经济征税的推进增大了难度，需要进一步磋商、解决。
2019年5月21日，法国参议院正式通过向互联网巨头征收数字税的法律草案，对全球数字服务收入超过7.5亿欧元且在法国本土收入超过2500万欧元的互联网企业征收3%的数字税。这一税收政策触及了谷歌、亚马逊、脸书、苹果等互联网巨头的既得利益。作为反击，美国决定对法国正在推进的数字服务税法案“不公平”地针对美国大型科技公司发起“301调查”。
由此可见，解决数字经济带来的税收问题，必须在全球化的层面上通力合作，否则可能受到其他国家的报复性反击；而且，一旦大型数字企业将产业转移到低税国家，就背离了征税国的初衷。此外，单方行动容易造成原有的双边税收秩序失衡，不利于实现全球税制公平和经济稳定。
中国的应对措施
随着全球数字税征管体系的建立和完善，中国数字经济产业面临巨大的税收风险和挑战，“走出去”的数字经济企业所面临的涉税问题也越来越突出。例如，企业已经运转成熟的境外经营架构和投融资结构的税务风险将会提高，项目所在国的税收信息披露监管和要求将日趋严苛，企业被判定为构成常设机构的风险加大等。
因此，我国必须对数字经济税收政策予以格外重视，努力构建适用于全球层面的数字经济时代的税收制度。一方面，要尽快着手数字经济税收规则的研究，立足于中国特色社会主义，批判吸收国际社会数字经济税收政策中适合中国基本国情的成分；另一方面，要加强国际交流与合作，积极参与完善国际税收体系的进程，以提升中国的话语权，维护中国的核心税收利益。
对于中国跨国企业而言，应加大税收风险管理与税务筹划力度，以适应税收环境的变化。首先，企业应加强与项目所在国税务当局、立法机关、各类商业行业协会的沟通交流，及时获取关于数字税的立法动态，以及双边税收协定中关于常设机构条款的潜在变化等信息。其次，要把税务筹划与税收合规管理结合起来，制定节税与合规共容的最优方案，科学、依法、合理地降低税负。最后，要在双边税收协定的框架下寻求最优解决方案，争取就潜在的数字税负担获取东道国的谅解或本国的税收抵免。在与东道国发生税务争议时，要充分运用双边税收协定中规定的争议解决机制，或向我国税务主管当局申请救济程序，以维护自身的合法权益。
作者王强单位：北京华税律师事务所
作者王孟可单位：中国政法大学民商经济法学院