工程承包企业东南亚税务筹划指南

近年来，国内企业对东南亚的投资不断升温。商务部的统计数据显示，2019年，我国企业在“一带一路”沿线对56个国家非金融类直接投资150.4亿美元，主要投向新加坡、越南、老挝、印尼、巴基斯坦、泰国、马来西亚、阿联酋、柬埔寨和哈萨克斯坦等国家。对于工程承包企业而言，东南亚更是其开拓对外承包工程业务的“重地”。如何在东南亚的工程建设和投资中做好税务筹划，降低税务风险，对于国内工程承包企业在当地的稳健经营具有重要意义。

传统EPC承包商的税务筹划注意事项

设计采购施工总承包（EPC）是目前海外工程最主要的项目形式，其包括设计、采购、安装、施工、调试等多个业务行为，其业务发生地可分为在项目所在国开展的土建施工、安装、当地采购、现场勘察设计、调试等工作（即“在岸”部分）和在项目所在国境外开展的离岸设备物资采购和工程设计服务等（即“离岸”部分）。出于降低税负的考虑，EPC合同拆分已成为海外大型工程承包项目运作过程中的一种常见模式。所谓EPC合同拆分，是指安排中国承包商或其海外平台公司与项目业主签署离岸合同。其好处在于，中国承包商或其海外平台公司作为非居民企业，其取得的来源于项目所在国境外的所得，按照项目所在国家或地区“属地兼属人”的征税原则，一般不被纳入当地的征税范围，由此可降低企业的税负。

在税收利益的驱动下，EPC合同拆分避税方式日渐盛行，一些企业甚至对EPC合同进行任意、不合理的拆分，以达到其少缴税款的目的。但还有一种情况，则是对EPC项目的合同拆分不够彻底，包括离岸合同中可能含有在岸工作的内容，或合同仅在形式上拆分清楚，但实际执行中离岸合同签约方的员工却执行了在岸工作，从而埋下了税务风险隐患。与此同时，随着BEPS行动计划的逐步落地，许多东南亚国家和地区对于不当合同拆分的税务监管日益严格，并通过出台相应的法律法规或加大现有法律法规的执法力度，打击不当合同拆分行为，进一步加大了EPC合同拆分的税务风险。我国境外工程承包企业应对此保持高度警觉。

印度尼西亚对EPC合同拆分的监管。印尼从2008年开始，对建筑服务业务收入适用最终预提所得税制度，即按照合同额扣缴的预提所得税作为最终所得税负，税率为4%—6%。印尼税务机关对于交钥匙合同（Turnkey Contracts，也即EPC合同）的税务立场，是需就合同全额（包含离岸采购和服务）来缴纳最终预提税，除非税收协定中包含有相应的保护条款（主要包括印尼与澳大利亚、奥地利、德国及荷兰的税收协定）。然而，由于印尼税务机关长期以来在实务操作中并未严格执行上述规定，因此中资企业多年来在印尼的EPC合同拆分一直未受到实质性影响。但近年来，印尼税务机关对于交钥匙合同分拆的审查日益严格。即使合同的离岸和在岸部分在形式上是分别签订协议，印尼税务机关也会针对两部分间具有的关联关系，或者针对整个EPC项目的框架协议（出于申请银行融资的需要，中资企业有时需要和业主签订一份框架协议，表示虽然合同已拆分，但是企业仍就整个EPC项目对业主承担责任），质疑合同分拆的合理性。尤其针对离岸采购部分，其可能采取以下措施：（1）将分拆的合同合并在一起征税。（2）对各分拆合同的金额进行合理调整。（3）将离岸采购供应商认定为在印尼构成常设机构而进行征税。

越南对EPC合同拆分的监管。根据越南第103号法令的规定，在越南承揽工程的外国承包商，无论其是否在越南构成常设机构或者服务是否在越南境外提供，均需缴纳外国承包商税（Foreign Contractor Tax，FCT）。FCT并不是一个独立的税种，而是针对企业所得税和增值税的征收方式，具体包括以下三种：（1）核定纳税。该方式为默认征税方式，即由越南业主在支付款项时按照核定征收率代扣代缴企业所得税和增值税，其中扣缴的增值税不能抵扣进项。（2）据实纳税。外国承包商的纳税方式与越南当地企业相同，需要根据实际利润来缴纳企业所得税，增值税可进行进项抵扣。（3）混合纳税。外国承包商的企业所得税按照核定方式计算，但增值税采用据实征收并且可进行进项抵扣。实务中，外国承包商通常选择核定纳税或混合纳税的征税方式，在这两种方式下，所得税均由项目业主在付款时扣缴，同时，根据EPC合同的各部分金额是否明确划分，适用不同税率。例如，在核定征收方式下，如EPC合同的各部分金额可明确划分，可分别适用不同税率：（1）离岸采购（所得税1%；增值税无）。（2）建筑安装（所得税2%；增值税3%）。（3）服务，包括设计、项目管理、技术培训、调试、质保等（所得税5%；增值税5%）。如果合同未明确划分，则需按照合同总额征收2%的所得税和3%的增值税。

对东南亚国家和地区在EPC合同拆分的税收征管方面的变化，国内承包企业应充分了解当地税制以及税务的实践情况，同时还应时刻关注国际税收动态，调整税务筹划方案，规避税务风险。例如，关注税收协定的修订动态，特别是其中是否引入了EPC保护条款。如果引入了该条款，则在EPC项目中，无论机械或设备是由企业总部或其另一个常设机构供货，还是由与常设机构活动相关或独立的第三方供货，由于在工程交付后这些机械或设备不再属于上述供货方，因而在建筑工地、建筑或安装工程归属的利润中，不应包含这些机械或设备的价值，从而可确保EPC中的采购部分在当地不被征税。

投建营模式下的税务筹划注意事项

随着“一带一路”沿线国家和地区的投资体系趋于完善，投资政策趋于严格，热点市场逐渐趋于饱和，传统施工总承包和EPC总承包的业务发展空间日益受到制约，已难以适应国际市场发展的需要。在此背景下，投建营一体化逐渐成为全球基础设施建设的新趋势。相对于传统EPC总承包的单一经营和收