银行汇率交易业务的“营改增”操作
2016年5月1日，全国营业税改征增值税试点工作全面推开。《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（以下简称《通知》）将销售货物、服务、无形资产、不动产等全部纳入了计缴范围。金融业是最后纳入营改增试点的行业之一，也是全面推开营改增的重点。探讨营改增后银行如何缴纳增值税随即成为金融业的热点问题。国内金融市场近年来蓬勃发展，相对于丰富多样的银行业务、层出不穷的银行产品，《通知》对银行金融市场业务的具体条款和说明较为原则性和框架性。因此，探讨具体业务中营改增如何操作尤为重要。
《通知》的主要内容
在营改增之前，银行业主要依照国家税务总局2002年发布的《金融保险业营业税申报管理办法》（以下简称《办法》）执行营业税的计缴。对比前后两个文件对银行外汇业务的规定，《通知》基本承继了《办法》的主要内容。
《办法》关于外汇业务的核心内容
（1）征收范围。《办法》第七条规定，应缴纳营业税的收入范围包括“……转让外汇、有价证券或非货物期货的所有权的行为。包括：股票转让、债券转让、外汇转让、其他金融商品转让”；第十四条规定“金融商品转让业务，按股票、债券、外汇、其他四大类来划分”。
（2）如何计算营业额。《办法》第十四条规定，“金融商品的买入价，可以选定按加权平均法或移动加权法进行核算，选定后一年内不得变更。其中，外汇转让的营业额为买卖外汇的价差收入，即营业额＝卖出价－买入价。外汇买入价是指购进原价，不得包括购进外汇过程中支付的各种费用和税金。卖出价是指卖出原价，不得扣除卖出过程中支付的任何费用和税金”。
（3）纳税时间。《办法》第二十条规定的纳税时间是“金融商品所有权转移之日”。对于不同纳税期的相抵规则，第十四条规定，“同一大类不同品种金融商品买卖出现的正负差，在同一个纳税期内可以相抵，相抵后仍出现负差的，可结转下一个纳税期相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度”。
《通知》关于外汇业务的核心内容
（1）征收范围。《通知》第四十五条规定的范围包括有金融服务（包含在销售服务中），金融服务的含义是指“经营金融保险的业务活动，包括贷款服务、直接收费金融服务、保险服务和金融商品转让”。其中：直接收费金融服务“包括提供货币兑换、账户管理、电子银行、信用卡、信用证、财务担保、资产管理、信托管理、基金管理、金融交易场所（平台）管理、资金结算、资金清算、金融支付等服务”，金融商品转让是指“转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动”等。由此可见，与《办法》相比，《通知》进一步明确了金融服务的含义，直接收费金融服务和金融商品转让均包括在金融服务中；同时，银行金融市场部门经营的外汇交易业务属于金融商品转让部分。
（2）如何计算销售额。《通知》规定，“金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额”。这里的销售额与之前的营业额的定义是基本一致的。对于销售额出现正负情况时如何抵扣，《通知》规定，“转让金融商品出现的正负差，按盈亏相抵后的余额为销售额。若相抵后出现负差，可结转下一纳税期与下期转让金融商品销售额相抵，但年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度”。这表明，在正负差的处理上，《通知》也与《办法》基本一致。
（3）纳税时间。《通知》第四十五条规定，“纳税人从事金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天”。同样，对于外汇业务纳税时间的定义也与《办法》一致，即金融商品所有权转移的时间。
通览《通知》的有关规定，银行的外汇交易业务属于营改增的纳税范围。但《通知》对于如何计税、如何抵减等，只有较为原则性的规定，与此前的营业税申报管理相比，没有本质变化。
增值税的计算方法讨论
银行目前可办理的外汇交易业务（以下称“汇率交易业务”）主要包括汇率即期、远期、掉期、期权、以及货币掉期。相对于其他行业以及银行业的其他业务，汇率交易业务可谓小众业务。但考虑到动辄万亿规模的交易量和以十亿计的中间业务收入，深入探讨对银行汇率交易业务如何合理、准确地计算增值税，意义重大。笔者认为，汇率交易业务营改增的工作重点应着眼于以下方面：与客户签署商业合同文本的调整，是否需要开立增值税发票，汇率交易业务的增值税销售额的计算方法，汇率交易业务所有权的转移时间，银行会计核算制度的调整以及银行对内对外的计算机系统改造等。
考虑到法律协议、系统改造等问题的专业性和复杂性，本文重点主要探讨对汇率交易业务销售额合理的计算方法、如何认定汇率交易业务的所有权转移、公允价值是否应计税，以及是否应适用免税范围等问题。
如何确定汇率交易业务的销售额
前文列示的多项汇率交易业务均应纳入金融商品转让的范畴。尽管分类方法多样，然而汇率交易业务销售额的计算，原则上均可以根据买入价和卖出价之差来确定。
（1）即期汇率交易。即期汇率交易，不是单向性、不断扩充敞口的交易，无论代客还是做市，均既有买入也有卖出，且多数均为流量业务。因此，按照大量即期汇率交易业务的“卖出价-买入价”、或者即期汇率交易的买卖损益作为销售额是可行的。
（2）远期汇率交易。其具有与即期相似的特征，仅是交割日存在SPOT以内还是在SPOT以外的区别。SPOT通常是指交易后的第二个工作日进行交割，一般称为T+2起息。国际市场中通常仅仅将标准SPOT起息的交易称为即期交易，SPOT以内的T+0、T+1起息，SPOT以外的T+3及以上到期日起息的交易，均被认定为远期交易。因此，也不应仅因起息日期的不同，区分已起息交易和未起息的交易，应按照已发生交易的卖买之差来计算销售额。
（3）汇率掉期交易。汇率掉期交易的交易价格以汇率的形式体现，但买卖标的物实际上不是汇率而是利差，具体反映为汇率掉期点。如果仅就近端交易或者已起息交易进行计税，就会人为地割裂交易的本质。因此，用已发生交易的近端、远端两笔买卖价差的合计来反映汇率掉期交易的销售额，才是合理的计算方法。
（4）汇率期权交易。汇率期权交易相对复杂。期权的本质是买卖未来的进行一个交易的权利，买卖达成的标志是确定了需交割的期权费，因此期权费即为该笔交易的销售额。另外，如果到期时期权买方选择行权交割，立即会产生一笔基础资产的交易，主要是即期汇率交易，则这笔产生的即期交易应该并入其他即期交易来一并计算买卖价差、计算销售额。
（5）货币掉期交易。货币掉期是涉及两种货币的利率互换交易。交易双方在收取一种货币利息的同时，也要支付另一种货币的利息，收付利息即为因这项交易相互支付的对价，可以理解为收取的利息减去支付的利息即为销售额；同时，不少货币掉期交易还伴随着两种货币本金的相互交付，这又类同即期或者远期的汇率交易，因此也应按照买卖价差进行计税。
如何确认汇率交易的所有权转移
我国民法通则、合同法、物权法等对动产所有权转移时间的确定原则一般以实际交付为标准，部分银行业内人士据此认为，汇率交易业务如果尚未交割，则不应认定为所有权转移。但笔者对此有不同看法。
首先，汇率交易不是通常意义的一般有形物权，不应简单套用有形物权的所有权转移时间的认定方式。
其次，外汇市场日臻完善，交易原则健全、信息技术处理效率较高。银行间交易通常使用成熟的电子交易平台，开展代客业务的银行，多数也开发建立了对客户的交易系统。交易开始之前，交易双方通常会签署具有基础合同性质的协议，交易时会提交单笔交易申请，并通过特定系统达成交易。这些系统通常都会受到监管机构或第三方机构的认可和监控。任何进入汇率交易业务的双方在逐项确认交易要素、达成交易的一刻，就明确了双方需要交付资金的币种、价格、时间、金额等。资金或许不是立即交割的，但是不影响资金收取方获取该笔资金的权利，也不减少资金支付方应按期支付的义务。从这个角度讲，汇率交易业务在达成时，对所需交割资金的所有权就已经发生转移。如果某一方未按照约定时间及时交付资金，实际上已构成对商业合同的违约。
最后，汇率交易